1. Aplicación de la doctrina actos propios de la Administración.

En la Resolución nº 00/8331/2022, de 31 de marzo de 2025, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) trata una reclamación interpuesta por una sociedad en relación con las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (IS) de varios ejercicios fiscales efectuadas por la Administración.

Las principales cuestiones controvertidas giraban en torno a la deducibilidad fiscal en el IS de las retribuciones satisfechas a tres administradores de la sociedad así como por donativos realizados a una fundación vinculada a la sociedad.

Respecto a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores, el TEAC entiende que, de acuerdo con la normativa mercantil, tributaria y jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo, la teoría del vínculo no puede aplicarse en el ámbito fiscal para negar la deducibilidad de las retribuciones –que es lo que había hecho la Administración— cuando éstas están  debidamente acreditadas, contabilizadas y correlacionadas con los ingresos, incluso si no han sido aprobadas formalmente por la Junta General o no hay una previsión estatutaria expresa que lo estipule.

La otra cuestión que se aborda en la resolución del TEAC y que resulta de gran interés es el rechazo de la deducción por donativos. La Administración entendió que las aportaciones realizadas por la sociedad a una Fundación sin fines lucrativos no eran donaciones puras y simples, sino que se trataban de colaboraciones con retorno reputacional, lo que las excluía del ámbito de aplicación del art. 20 de la Ley 49/2002 de Régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos, que permite la deducción de un importante porcentaje del importe donado de la cuota íntegra del IS.

En este sentido, el TEAC considera clave la existencia de deducciones por el mismo concepto aplicadas en ejercicios anteriores, habiendo sido éstas aceptadas por la AEAT, sin que efectuase regularización alguna.

Este comportamiento de la Administración, considera el Tribunal, es susceptible de generar una confianza legítima en el contribuyente, juntamente con la imposibilidad por parte del afectado de prever un cambio de criterio por parte de la AEAT; todo ello demuestra que la actuación previa de la Administración constituye un acto propio suficientemente concluyente que generó una expectativa legítima en la sociedad al considerar como deducibles tales deducciones en el IS.

Así pues, la Administración no puede modificar unilateralmente su criterio, sin advertir previamente al contribuyente de ello, por lo tanto, la deducción por donativos en el IS que realizó la sociedad debe considerarse ajustada al derecho. Esto no quiere decir que la administración no pueda modificar un criterio previamente admitido, sino que tal modificación sólo podrá ser determinante una vez acreditado que la parte interesante tiene constancia de dicho cambio.

En definitiva, el TEAC estima íntegramente la reclamación presentada por la entidad y anula las liquidaciones impugnadas, reconociendo, por un lado, la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores y, por otro lado, la procedencia de los donativos en virtud de la confianza legítima y la doctrina de los actos propios.

2. Exención en el Impuesto sobre Patrimonio de las participaciones sociales de una Sociedad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles.

Un contribuyente que posee indirectamente el 90 % de una sociedad dedicada al alquiler de inmuebles, pregunta a la Dirección General de Tributos (DGT) si se cumple el requisito del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) para considerar que la entidad realiza actividad económica y, por tanto, puede aplicarse la exención por participación en entidades en su IP.

Dicha sociedad cuenta con una persona contratada a jornada completa, encargada de la ordenación y gestión del arrendamiento.

Esta empleada, por otro lado, realiza otras actividades fuera de su jornada laboral (administradora de otra sociedad, servicios como autónoma), pero durante su jornada en dicha sociedad solo trabaja para esta empresa.

Al respecto de esta cuestión, la consulta vinculante V0259-25, de 5 de marzo de 2025, emitida por la DGT, tras el análisis de la normativa de aplicación, básicamente, el artículo 4.Ocho.Dos LIP, regulador de la exención por participaciones en entidades que desarrollan actividad económica, y el artículo 27.2 LIRPF, relativo al arrendamiento de inmuebles, que solo considera actividad económica si hay al menos un empleado con contrato laboral a jornada completa, entiende que el requisito de empleado a jornada completa se cumple si:

  • El contrato es laboral según la normativa vigente.
  • La persona está contratada a jornada completa.
  • Es irrelevante que esa persona tenga otras actividades fuera de su jornada laboral en la empresa.

En consecuencia, la sociedad realiza actividad económica a efectos del IP y, por ende, el consultante podrá beneficiarse de la exención de las participaciones sociales en dicho tributo, siempre que también cumpla los demás requisitos del artículo 4.Ocho.Dos (porcentaje de participación, funciones de dirección, etc.).

3. Culpabilidad y presunción de inocencia en las sanciones tributarias: análisis de la STS 1695/2024.

En sentencia de 29 de octubre de 2024 (STS 1695/2024, recurso 2248/2023), el Tribunal Supremo analiza el concepto de culpabilidad en el ámbito de las sanciones tributarias, estableciendo que la falta de prueba sobre la deducibilidad de ciertos gastos no implica automáticamente una conducta culpable por parte del contribuyente.

En particular, la cuestión que suscitaba interés casacional consistía en: “Determinar si la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectos sancionadores, sin que pueda justificarse, en tales casos, que pudiera concurrir una interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce dicho gasto”.

La sentencia recurrida en casación fue dictada por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, n.º 368/2023, de 11 de enero de 2023, que estimó parcialmente el recurso contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de abril de 2019.

El caso en cuestión se origina a partir de un acuerdo sancionador basado en la calificación de ciertos gastos como no deducibles. Durante un procedimiento de inspección del Impuesto sobre Sociedades de un contribuyente, la Administración concluyó que varios de los gastos declarados por la entidad carecían de justificación suficiente. Entre ellos, se encontraban gastos refacturados que habían sido abonados por otra empresa, sin que se pudiera demostrar con claridad los criterios objetivos que justificaban su participación en los gastos publicitarios asumidos por esa otra sociedad. Asimismo, se cuestionaron determinados gastos por atenciones a clientes, ya que, según la Administración, la entidad no logró identificar al destinatario de dichas atenciones ni justificar su vinculación con la actividad empresarial.

Así, el Tribunal Supremo fija como doctrina en esta sentencia que la falta de prueba de gasto cuya deducción se pretende en el Impuesto sobre Sociedades no determina por sí sola la existencia de culpabilidad en la actuación del contribuyente, pero tampoco permite descartarla sin más. En aquellos supuestos en los que la controversia se sitúe en el plano probatorio, corresponde a la Administración acreditar la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, como presupuesto indispensable para desvirtuar la presunción de inocencia que ampara al obligado tributario.

Asimismo, la STS también añade que no resulta procedente invocar la causa de exoneración de responsabilidad prevista en el artículo 179.2.d de la LGT, pues ésta solo se aplica si existe una duda jurídica real sobre la norma aplicable, no cuando el problema es puramente probatorio.

Consecuencia de ello es la desestimación del recurso de casación, manteniendo la sentencia recurrida en todos sus extremos. Ello se debe a que la cuestión planteada como de interés casacional, en su primer apartado, no admite una respuesta categórica y generalizable, ya que la insuficiencia probatoria de un gasto cuya deducción se pretende, podrá o no justificar el ejercicio de la potestad sancionadora, dependiendo de las circunstancias concretas de cada caso.

Pese a ello, dicha STS determina que, si la sanción no motiva la supuesta culpabilidad de forma concreta, no podrá trasladarse mecánicamente la carga al obligado tributario en sede sancionadora.