1. Nulidad de sanción pese a liquidación prescrita firme.

El Tribunal Supremo -TS- ha dictado sentencia de 7 de marzo de 2024, nº 408/2024, en la que analiza si, en caso de prescripción de una liquidación firme, por no haber sido recurrida en plazo, podría darse la nulidad de la sanción que se deriva.

Al respecto, el TS establece que los efectos de no impugnar en plazo una liquidación determina la imposibilidad de su anulación por más que concurra prescripción. Por ello, el TS revoca la sentencia recurrida y confirma su doctrina de que, aunque la prescripción deba ser aplicada de oficio, debe haberse impugnado en el plazo previsto para ser declarada.

Sin embargo, dicha sentencia del TS señala a su vez que la no anulación de la liquidación, por la mencionada extemporaneidad del recurso, no impide que la sanción que deriva de aquélla sea improcedente precisamente por prescripción de la liquidación.

Esto último ya había sido objeto de conclusión por el mismo TS, en sentencia de 23 de septiembre de 2020; no obstante, en otros casos, como la sentencia del TS de 20 de noviembre de 2023, sí que había negado a la anulación de la sanción cuando se estaban alegando vicios de una liquidación firme.

La diferencia radica en que la sentencia de 20 de noviembre de 2023 se trataba de una infracción por incumplir obligaciones de facturación, ex art. 201 LGT, mientras que en las sentencias de 23 de septiembre de 2020 y la de ahora de 7 de marzo de 2024, la infracción era por dejar de ingresar la deuda tributaria, ex art. 191 LGT. Así, en este último supuesto, la liquidación es el origen directo de la sanción, por lo que, si se estima su improcedencia, pese a su no anulación por no haber sido impugnada en plazo, procede la anulación de la posterior sanción que se dicte. Por su parte, la infracción relativa a las obligaciones de facturación, al no derivar directamente de la liquidación, su prescripción, no declarada por su falta de impugnación en plazo, no supone la anulación de su sanción.

Por tanto, conforme a esta sentencia del TS, podemos afirmar que, pese a la firmeza de una liquidación tributaria, ello no es obstáculo a que en el recurso contra la sanción puedan alegarse elementos que manifiesten la improcedencia de aquella liquidación, como la prescripción en el asunto objeto de casación, que supongan su anulación en caso de impugnación.

2. La fiscalidad del alquiler con o sin opción de compra de terrenos rústicos para proyectos de energías renovables.

En la consulta vinculante V3048-23, de fecha 23 de noviembre de 2023, la DGT aclara la tributación del arrendamiento de terrenos rústicos para proyectos de energía renovables, así como la adquisición de opciones de compra sobre los mismos.

La consultante es una entidad mercantil dedicada a la gestión y realización de proyectos de energías renovables que, para la ejecución de los mismos, alquila terrenos a diversos propietarios o adquiere opciones de compra sobre dichos terrenos, por las que va satisfaciendo importes periódicos en concepto de prima de opción hasta que, en su caso, la ejecute.

En ese sentido, la consultante plantea si dichos arrendamientos estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la constitución de las opciones de compra y, en su caso, los posteriores ejercicios de las mismas.

Al respecto, la DGT entiende que la consultante y los arrendadores de los terrenos tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

En el caso de los concedentes de opciones de compra sobre terrenos, y estos se refiriesen a elementos de su patrimonio no empresarial o profesional, los mismos sólo tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA si tuvieran la intención de realizar una actividad empresarial o profesional que implique la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

En caso contrario, las operaciones realizadas por los mismos no se encontrarían sujetas al IVA, sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponderles por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En todo caso, el arrendamiento de un terreno mediante contraprestación confiere a quien lo realiza la condición de empresario o profesional a efectos del IVA.

La concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble constituye una prestación de servicios sujeta al IVA y queda gravada al tipo impositivo general del 21 por ciento, produciéndose su devengo cuando se transfiera o conceda el derecho de opción a su adquirente, con independencia de que el mismo se abone en pagos periódicos posteriores a la realización del hecho imponible.

En cuanto a los terrenos objeto de arrendamiento, en los que va a instalarse un parque solar, debe considerarse que resulta de aplicación la excepción a la exención prevista en la letra b’), del artículo 20.Uno.23º de la Ley del IVA, que dispone que la exención no comprenderá “los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial”, puesto que las placas solares constituyen, en principio, elementos de una actividad empresarial.

Por tanto, tales arrendamientos quedarán sujetos y no exentos del IVA, quedando gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento.

Asimismo, la CV señala que en el contrato de opción de compra concurren dos convenciones independientes: constitución del derecho de opción de compra y ejercicio de la opción de compra, teniendo tributación independiente, de tal forma que, constituido el derecho de opción, se devengará el impuesto por tal concepto, con independencia de que posteriormente se ejercite o no. Si no se llega a ejercitar la opción en el plazo establecido, no se producirá el último de los negocios jurídicos planteados, ni el consiguiente devengo del impuesto por este concepto, por lo que solo tributará la otra convención, la constitución de la opción. Por tanto, el devengo del impuesto se produce en el momento de su constitución y no en el del posterior ejercicio del derecho. De igual forma, la falta del ejercicio posterior de la opción no implicará en modo alguno la devolución del impuesto satisfecho en su constitución.

En suma, la tributación de los anteriores negocios jurídicos en el ámbito del ITPAJD dependerá de que los mismos estén sujetos al IVA, o bien sujetos pero exentos del mismo, las operaciones quedarán sujetas al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, de la siguiente manera:

– Constitución del derecho de opción de compra. Quedará sujeto y la base imponible será la cantidad mayor entre la que resulte de aplicar el 5 por 100 a la cantidad total de compra o la cantidad efectivamente pagada.

– Ejercicio de opción de compra. Si se ejercitara dicha opción la base imponible será la establecida en el artículo 10.2 del TRLITPAJD.

3. Pérdidas por donaciones en el IRPF.

En una sentencia de 12 de abril de 2024, el Tribunal Supremo fija como criterio jurisprudencial que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”), no procede computar las pérdidas patrimoniales debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades.

Así, en su momento, la AEAT dictó liquidación a un contribuyente considerando que las pérdidas derivadas de la donación no podían consignarse en el IRPF, de acuerdo con el artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, ya que dicho precepto precisa que no se computarán como pérdidas patrimoniales, entre otras, «las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades».

No obstante, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana confirmó el criterio del contribuyente, entendiendo «la interpretación sistemática y lógica del referido precepto [artículo 33.5.c) de la Ley del IRPF] debe llevarnos a concluir que …/… cuando en unidad de acto se transmiten unos bienes, a título oneroso o gratuito, a efectos del IRPF deberá calcularse la variación que ha sufrido el patrimonio del transmitente, tanto si se ha producido una ganancia como una pérdida».

Disconforme con dicha sentencia, la Abogacía del Estado preparó un recurso de casación, respondiendo el TS que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley del IRPF, no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

4. Fiscalidad indirecta de la venta de oro a través de tokens.

La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0078-24, de 15 de febrero de 2024, versa sobre la tributación en sede del Impuesto sobre el valor añadido de tokens respaldados por oro o plata. Cada token equivale a un determinado peso del lingote del metal.

En primer lugar, la CV analiza el lugar de realización de las operaciones, siendo necesario, para ello, entrar a estudiar su naturaleza y, en base a ello, determinar si estamos ante una entrega de bienes o una prestación de servicios, a los efectos del IVA.

Al respecto, con la compra del token fungible se adquiere la posibilidad de redimirlo por determinada cantidad del metal previamente determinada y establecida y, con dicha redención, el propietario recibe a cambio del token su metal correspondiente.

Por tanto, la venta del token, en tanto que el metal es el bien subyacente, es una entrega de bienes, de conformidad con el art. 8 de la Ley del IVA.

A su vez, al ser el bien subyacente un metal, pudiendo ser oro de inversión, le podría ser de aplicación el régimen especial de las operaciones con oro de inversión, por lo que la venta del oro a través del token sería una operación sujeta pero exenta si estamos ante oro de inversión, según dispone el art. 140 de la Ley del IVA.