1. La tributación en el canje de valores y posterior reparto de dividendos.

La Consulta Vinculante de 10 de agosto de 2023 de la Dirección General de Tributos -DGT- analiza un supuesto en que un matrimonio es titular del 100% de las participaciones de las entidades A y B y se plantea realizar un canje de valores aportando sus participaciones en la entidad B a la entidad A. Por consiguiente, la sociedad A efectuaría una ampliación de capital para recibir las participaciones de la entidad B, de acuerdo con el valor teórico contable de esta última, y ambos cónyuges recibirían las nuevas participaciones de A.

Este cambio supondría la alteración del objeto social de la entidad, pasando a realizar actividades propias de una entidad holding, disponiendo de medios materiales y humanos suficientes.

De resultas de esta reestructuración, los consultantes plantean las siguientes cuestiones: 1) la posibilidad de aplicar el régimen especial de diferimiento fiscal a la operación descrita; 2) si, una vez realizado el canje de valores, el reparto de dividendos estará exento de tributación en virtud del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre sociedades -IS- y 3) si los dividendos percibidos, materializados en tesorería y valores a corto plazo, computan como valores afectos para determinar si la sociedad A tiene carácter de entidad patrimonial o no.

En cuanto a la primera de las cuestiones, la DGT entiende que, en apariencia, la operación podría beneficiarse de neutralidad fiscal por encuadrarse en lo previsto en el artículo 76.5 de la Ley del IS y ser residentes en territorio español los socios que llevan a cabo el canje de valores y la sociedad que adquiere los mismos.

Por lo que concierne a la exención al reparto de dividendos procedentes de tesorería de la entidad B a la sociedad A tras la reestructuración del grupo, la consulta estudiada señala que, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 21 de la Ley del IS, tal exención será aplicable, con independencia de que haya habido un diferimiento fiscal anterior. Así, los dividendos estarán exentos de tributación hasta el límite del 95% en tanto en cuanto las participaciones entregadas y recibidas en el canje de valores conserven su valor y fecha de adquisición originales.

Por último, sobre la condición de entidad patrimonial a efectos de la Ley del IS, la consulta de la DGT afirma que serán patrimoniales aquellas entidades en las que más de la mitad de su activo se constituya por valores, debiéndose atender a los balances consolidados en caso de que la mercantil sea la dominante de un grupo societario. En el supuesto planteado, la sociedad A es dominante del grupo, por lo que deberá consultar el balance conjunto con B para determinar si tiene o no la condición de sociedad patrimonial. Al respecto, la DGT afirma que, a priori, la tesorería y los valores a corto plazo no estarán afectos a la actividad económica y, por ende, tendrán la consideración de valores para determinar si la entidad es o no patrimonial. Sin embargo, dicha consulta señala que, en relación con la tesorería, ésta podría considerarse afecta a una actividad económica cuando no proceda de la transmisión de elementos patrimoniales ni de valores no computables y, respecto a los valores a corto plazo, la DGT afirma que no todos tienen consideración de valor a efectos de la Ley del IS y que hay que estar al caso concreto para determinar si computan como elemento afecto o no.

2. Prevalencia de anulación del acto impugnado por motivos de forma sobre fondo y límite de responsabilidad solidaria.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC- de 12 de diciembre de 2023 aborda una cuestión concerniente a los efectos que se derivan de una resolución económico-administrativa que estima la reclamación por motivos de forma, concretamente por apreciarse indefensión, habiéndose alegado por el contribuyente, asimismo, cuestiones de fondo.

En este supuesto, el TEAC señala que cuando un órgano de revisión económico-administrativo aprecia en el acto impugnado un defecto formal, debe anularlo, ordenando a su vez la retroacción de actuaciones al momento de comisión de dicho defecto invalidante, debiendo abstenerse en todo caso de pronunciarse sobre las cuestiones de fondos planteadas en dicha reclamación, en virtud del principio de prioridad lógica de las cuestiones formales.

En esta misma resolución del TEAC, también se estudia el régimen de responsabilidad solidaria recogido en el artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria -LGT- y, más específicamente, el límite a su alcance. Así, dicha responsabilidad es limitada en la medida en que la propia norma establece un tope al alcance de dicha responsabilidad, cual es el del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria.

Por su parte, los elementos que conforman estos supuestos de responsabilidad son:

  • El presupuesto de hecho habilitante, que viene constituido por una serie de conductas descritas en el artículo 42.2 LGT que dan lugar a la exigencia de responsabilidad.
  • El alcance de la responsabilidad, que será el de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, el de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, con el límite del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria si los mismos no hubieran sido sustraídos de manera fraudulenta del patrimonio del deudor con la finalidad de impedir su traba, a través de la ocultación o transmisión.

En consecuencia, para determinar el segundo de estos elementos, el alcance de la responsabilidad, será preciso establecer una comparativa entre: a) la deuda tributaria pendiente del deudor principal que pretende hacerse efectiva a través de actuaciones ejecutivas en el procedimiento administrativo de apremio; y b) el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria en ese procedimiento ejecutivo y que no han podido trabarse debido a las conductas de ocultación o levantamiento de bienes realizados por el deudor principal en colaboración con terceros (luego responsables), las cuales se realizan en fraude de la Hacienda Pública con el fin de evitar la efectividad de la acción de cobro.

Por lo tanto, conocido el importe de la deuda que se persigue y una vez determinado el valor de los bienes que hubieran podido trabarse en el procedimiento ejecutivo, el presunto responsable responderá por la menor de estas cantidades.

En consecuencia, el TEAC concluye que cuando la ocultación o transmisión determinante de la responsabilidad regulada en el artículo 42.2.a) de la LGT lo sea de los ingresos de las actividades económicas del deudor principal, a efectos de determinar el límite máximo por el que ha de responder de las deudas contraídas por el deudor principal el declarado responsable, límite constituido por el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, no cabe restar, detraer o deducir cantidad alguna en concepto de gastos necesarios para generar los ingresos de dicha actividad.

3. Sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre sociedades de las retribuciones a los administradores.

En sentencia de 20 de noviembre de 2023 la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -AN- analiza si son deducibles las retribuciones satisfechas a los administradores y, al mismo tiempo, si se ha respetado el principio de regularización íntegra en lo que se refiere a los ajustes derivados de deterioros de carteras de valores.

En cuanto a la primera cuestión comentada, la sentencia, partiendo de que en el asunto de autos

no cabe entender que se haya cumplido la legislación mercantil ni lo dispuesto en los estatutos sociales, sin embargo, sí ha tenido lugar la contabilización y acreditación del gasto, así como su correlación con los ingresos, respetándose, también, los fines de protección al socio perseguidos por la legislación mercantil. Asimismo, y pese a que los estatutos no llegaron a fijar la forma y la cuantía de las retribuciones, sí establecían una regla general de retribución de dichos administradores. Por ello, la AN señala que no cabe hablar de liberalidad, por lo que el ajuste debe ser revocado y considerado como deducible en el Impuesto sobre sociedades como gasto derivado del pago de las retribuciones a los administradores.

En lo que concierne a la segunda cuestión antes planteada, la relativa a los ajustes derivados de deterioros de carteras de valores, la sentencia señala que no está justificada la cuantía ni la procedencia de la provisión por deterioro, por el hecho de no poder acceder a la contabilidad de la entidad. Sin embargo, en virtud del principio de regularización íntegra recogido en el artículo 103.1 de la Ley General Tributaria sería contrario al mismo la remisión a un nuevo procedimiento de devolución de ingresos indebidos, siendo, en todo caso, un deber de la Administración tributaria que debiera haberlo tenido en cuenta en la regularización practicada, aunque no formase parte de los ejercicios comprobados. En consecuencia, se debe mantener el ajuste realizado, reconociendo a la actora el derecho a la devolución de lo ingresado en los demás ejercicios no comprobados en los que tuvo lugar la reversión, por el mismo concepto, con los intereses de demora correspondientes.

4. Derivación de responsabilidad al cónyuge que consiente la donación de la nuda propiedad de la vivienda conyugal.

En fecha 29 de noviembre de 2023, el Tribunal Económico Administrativo Regional -TEAR- de las Islas Baleares dictó una resolución en la que analiza un supuesto de derivación de responsabilidad de carácter solidario previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria -LGT-, que tiene por objeto proteger la presunción de legalidad y ejecutividad de los actos administrativos que integran el procedimiento de apremio frente a las conductas que obstaculizan o impiden la acción recaudadora y configura las conductas concretas que darán lugar a esta responsabilidad.

En el acuerdo impugnado, la Administración derivó la responsabilidad de la deuda a la cónyuge del deudor principal por entender que el consentimiento expreso prestado por ella a la donación de la mitad de la nuda propiedad de la vivienda conyugal constituía un supuesto de colaboración en la ocultación de bienes y derechos del obligado principal.

En la resolución, el TEAR analiza los requisitos necesarios para entender cumplido el presupuesto habilitante del artículo 42.2.a) de la LGT que, recordemos, son los siguientes:

  • En primer lugar, se requiere que se haya realizado una ocultación de bienes y derechos del obligado al pago, entendida en sentido amplio, esto es, que tenga como finalidad el desprendimiento material o jurídico de los bienes y derechos para impedir la traba de la Administración. El Tribunal matiza que no es necesario que el acto en cuestión sea ilícito bastando con que su objetivo sea el vaciamiento del patrimonio del deudor.
  • En segundo lugar, será necesaria una acción u omisión del presunto responsable consistente en causar o colaborar en dicha ocultación. En el asunto analizado, se produce tal hecho por la prestación del consentimiento en la escritura de donación, al ser el derecho del donado -mitad de la nuda propiedad- por el deudor principal domicilio común del matrimonio y requerirse, por la normativa civil, el consentimiento de ambos cónyuges.
  • Finalmente, es preciso que se dé el elemento subjetivo, esto es, que la ocultación responda a la mala fe. En este caso, el TEAR señala que no se exige una actividad dolosa por parte del responsable, sino el mero conocimiento de que se puede ocasionar un perjuicio.

En consecuencia, en el caso analizado, el Tribunal concluye que, mediante el consentimiento expreso a la operación, la cónyuge del deudor principal realiza un acto necesario para la ocultación del bien, lo que supone, a su parecer, un supuesto de colaboración en la ocultación del patrimonio del deudor principal por parte del cónyuge, procediendo la derivación de responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2.a) de la LGT.