Rectificación de bases imponibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido por resolución contractual
El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, el TEAC) en una Resolución de fecha 17 marzo de 2016 analiza la solicitud de rectificación de una autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, presentada por el vendedor de una finca, como consecuencia de la resolución del contrato de compraventa, acordada judicialmente por el Tribunal Supremo por la falta de pago del precio por las compradoras.
En el supuesto que se analiza, el vendedor, ante la falta de pago por las compradoras y, la consecuente resolución del contrato determinada por el Tribunal Supremo, presentó un escrito ante la Administración Tributaria solicitando la devolución del IVA correspondiente al importe de la venta, sin especificar en la misma si se trataba de una devolución de ingresos indebidos o de una devolución derivada de la normativa del tributo, sin aclarar tampoco el periodo por el que se solicitaba la devolución y sin emitir una factura rectificativa.
Ante esta solicitud, la Administración Tributaria se limitó a señalar que había prescrito el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos y la devolución derivada de la normativa del tributo, por tratarse de un IVA repercutido en el año 2001 en el que se solicitaba su devolución en el ejercicio 2011, ya que fue en ese año cuando el Tribunal Supremo declaró la procedencia la resolución del contrato.
El vendedor procedió a recurrir la decisión de la Administración Tributaria hasta llegar en sede del TEAC. El Tribunal en su resolución aclara cuáles son los procedimientos a seguir en caso que el IVA repercutido se haya calculado de forma errónea, o bien si se produce algún supuesto en el que se habilita para la modificación de base imponible.
En este sentido el TEAC determina en su resolución que:
- Si se trata de un mayor IVA repercutido respecto al inicial o, una menor deducción a la inicial, habrá que efectuar una rectificación de la autoliquidación presentada en su día, liquidándose en su caso recargos e intereses de demora favor de la Administración por el perjuicio económico que se le ha causado.
- Si se trata de un menor IVA repercutido respecto al inicial, o una mayor deducción a la inicial, la regularización puede efectuarse:
- en el periodo en el que se adviertan las causas que motiven la modificación, si se trata de la rectificación de la repercusión por el empresario que repercute; o
- en el periodo en el que se adviertan las causas o en los siguientes dentro del plazo de caducidad para el derecho a deducir, si se trata de la rectificación de la deducción.
Asimismo, el Tribunal expone que en los supuestos de error fundado de derecho o modificación de la base imponible por alguna de las causas tasadas (por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado), la regla es la imputación en el periodo en que deba efectuarse la rectificación por concurrir una de las causas.
La regla general aplicable en los casos de modificación de la base imponible por concurrir alguno de los supuestos tasados, enumerados en el párrafo anterior, es la imputación por el repercutidor de la modificación en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en el que se hayan producido las circunstancias que habilitan para la modificación de la base imponible, puesto que en principio en estos supuestos no se produjo inicialmente un ingreso superior o inferior al debido, sino que el ingreso inicial fue correcto, y por circunstancias sobrevenidas se hace necesario posteriormente modificar esa cantidad.
En el supuesto examinado, ante la resolución de la compraventa, operación en la que el vendedor había repercutido IVA, éste viene obligado a expedir una factura rectificativa en la que se recoja la modificación efectuada y se minore el IVA repercutido en el importe correspondiente.
Seguidamente, el procedimiento a seguir está regulado en el artículo 89 de la Ley del IVA para la rectificación del Impuesto repercutido por el repercutidor y en el artículo 114 para la rectificación de las cuotas de IVA deducidas por el repercutido. Por ello, primero hay que proceder con la emisión de la factura rectificativa y, a continuación con el procedimiento correspondiente para la rectificación de la autoliquidación.
Como se ha comentado, en el caso analizado no se ha producido un error, sino que el IVA repercutido se determinó correctamente en el momento de efectuarse la operación, y por circunstancias sobrevenidas es necesario modificar posteriormente la repercusión efectuada.
Según lo comentado hasta ahora, hay que tener en cuenta que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo puede optar:
- por iniciar ante la Administración Tributaria un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, remitiéndose dicho procedimiento al carácter de indebido de los ingresos efectuados; o bien
- cuando la repercusión fue debida, regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que debe efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando obligado el sujeto pasivo a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
Así pues, en este segundo supuesto, que es el aplicable al caso objeto de análisis, cuando la repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base imponible porque la operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente y, no implica que ello transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.
En el caso analizado, las cuotas fueron inicialmente repercutidas por la entidad reclamante por una operación de compraventa, la cual se declaró resuelta posteriormente en vía judicial. Por lo tanto, la repercusión efectuada por la empresa en el ejercicio 2001 fue debida, y el hecho de anularse la compraventa posteriormente no cambia la naturaleza de esa repercusión, sino que da derecho a modificar la base imponible. Por ello, al no tratarse de un ingreso indebido, la rectificación de las cuotas repercutidas sólo puede hacerse mediante la presentación de la declaración-liquidación del periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la rectificación.
Finalmente, el Tribunal resuelve estimando parcialmente la reclamación argumentando que la Administración Tributaria debió calificar, en un primer momento, las pretensiones e indicarles el camino a seguir o, al menos denegar la rectificación con la motivación suficiente como para saber cómo debía proceder la entidad y, no resolver instando la prescripción.
Asimismo, el TEAC manifiesta claramente que ante la actuación incorrecta de la oficina gestora de la Administración Tributaria, no pueden atribuirse los efectos perniciosos al contribuyente, por ello, el Tribunal da plazo para que el vendedor pueda emitir la correspondiente factura rectificativa y así proceder con el camino correcto para la rectificación de la cuota repercutida.