Escisión total para evitar la titularidad compartida de la sociedad en la partición hereditaria
En la consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 29 de mayo de 2019, se plantea el siguiente supuesto: la persona física PF1 es el titular del 100% del capital social de una sociedad los activos de la cual están afectos, en más de un 50% de su totalidad, a una actividad económica.
La práctica totalidad del patrimonio de la PF1 está integrado por las participaciones de dicha sociedad de manera que, siendo sus tres hijos sus futuros herederos, sería imposible efectuar una partición hereditaria que no abocase a una titularidad compartida de la sociedad.
Para evitar dicha situación, se plantea la posibilidad de realizar una escisión total de la sociedad en tres sociedades con el fin de que el valor de cada una de las tres sociedades resultantes permita que, en una futura sucesión, fueran asignadas a cada hijo de manera completamente separada. Por tanto, la escisión pretende adecuar el patrimonio de la PF1 a la partición sucesoria.
En este contexto, la PF1 plantea si se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (de ahora en adelante, “LIS”), y si tendría en ello alguna incidencia el hecho de que una de las nuevas sociedades recibiese exclusivamente activos no afectos a la actividad económica.
Asimismo, se plantea si, una vez realizada la escisión, una donación en vida antes de la sucesión de un porcentaje de cada una de las tres sociedades a cada hijo – con objeto de anticipar parcialmente la futura sucesión para que cada hijo se involucre más activamente en la gestión del patrimonio – alteraría la validez del motivo económico y, en consecuencia, la aplicación del régimen fiscal especial.
Al respecto, se debe mencionar el artículo 76.2.2º LIS, que establece “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En este caso, puesto que la sociedad a escindir sólo tiene un socio que recibirá la totalidad de las participaciones de las sociedades beneficiarias de la operación de escisión, no se altera la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios a escindir constituyan ramas de actividad.
Asimismo, es necesario tener presente el artículo 89.2 LIS, que señala “No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social, pues el régimen especial tiene sentido para que la fiscalidad no sea un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización (cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos).
La escisión con el fin de adecuar el patrimonio de la persona física a la participación testamentaria, evitando una titularidad compartida del mismo, se puede considerar un motivo económico válido a efectos de aplicar el régimen fiscal especial.
No obstante, si la PF1 tiene previsto realizar una donación tras la escisión, dicha donación puede tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación de escisión planteada, ya que produciría el mismo resultado práctico que la realización de una operación de escisión no proporcional, operación no amparada en el régimen especial en el presente caso al no existir varias ramas de actividad. En consecuencia, la operación de escisión total proporcional se consideraría meramente preparatoria de la donación posterior, de manera que la escisión planteada no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.