Los acuerdos de reparto de costes y su posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Dirección General de Tributos, en consulta vinculante de 8 de agosto de 2020 se ha pronunciado sobre la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las aportaciones y pagos compensatorios que se realizan como consecuencia de la suscripción de un Acuerdo de Reparto de Costes, entre dos entidades del mismo grupo.  

Los Acuerdos de Reparto de Costes (en adelante, ARC), se encuentran reconocidos en el marco de la normativa de precios de transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante, OCDE) y la Unión Europea.

El capítulo VIII de las Directrices de la OCDE aplicable en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, regula dichos acuerdos.

Según el párrafo 8.5 de las referidas directrices indica “Una característica clave de los ARC es el reparto de las aportaciones. En el momento de suscribir un ARC, la aportación proporcional de cada participante respecto de las aportaciones totales a un ARC debe estar en consonancia con su cuota proporcional de los beneficios previstos por razón del acuerdo. En el caso de ARC que conlleven el desarrollo, producción u obtención de activos tangibles o intangibles, cada participante recibe contractualmente un derecho efectivo de participación sobre los activos tangibles o intangibles resultantes de la actividad del ARC, o derechos de uso o explotación de dichos activos. En el caso de un ARC de servicios, cada participante obtiene contractualmente el derecho a recibir los servicios resultantes de la actividad del ARC”.

En cuanto a los posibles pagos compensatorios entre las partes, las Directrices de la OCDE dispone en el párrafo 8.34 “Podrá considerarse que un ARC es conforme el principio de plena competencia cuando la cuota proporcional de cada participante en el total de las aportaciones al acuerdo sea coherente con la proporción de los beneficios esperados por el participante en el marco del acuerdo. Cuando la cuota proporcional de un participante respecto del total de las aportaciones efectuadas en virtud del ARC en el momento en que se efectúan no sea coherente con esa proporción de los beneficios que el participante espera obtener del ARC (…) el principio de plena competencia exigiría, que se lleve a cabo un ajuste. Normalmente, esto se traducirá en un ajuste de la aportación, posiblemente mediante la realización o la imputación de un pago compensatorio (ulterior). Este pago compensatorio incrementará el valor de las aportaciones del pagador y reducirá las del beneficiario”.

Según se recoge en la consulta, en el marco de la Unión Europea, estos ARC han sido reconocidos en la Comunicación de la Comisión Europea de 19 de septiembre de 2012 en materia de precios de transferencia, que se remite, a su vez, a las referidas Directrices de la OCDE.

En la Comunicación referenciada en el párrafo anterior, se pone de manifiesto que “por regla general, un ARC se atiene al principio de plena competencia cuando las contribuciones acordadas en su marco se corresponden con las que habrían convenido empresas independientes en circunstancias comparables, teniendo en cuenta los beneficios que razonablemente se espera obtener del acuerdo (…)”.

En cuanto a los pagos compensatorios que pudieran resultar en un ARC, se establece; “… la aplicación del principio de plena competencia puede exigir un ajuste de la aportación del participante mediante el pago compensatorio en caso de que la situación se deba, por ejemplo, a una evolución incorrecta de los beneficios esperados”.

Asimismo, la Administración Tributaria cita en la presente consulta, la siguiente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en cuanto a, la interpretación que hace el citado Tribunal de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido;

• La Sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93 que establece que “una prestación de servicios solo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por lo tanto, solo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del bien suministrado. Por otro lado, también se cita la Sentencia de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97 que establece que “una entrega de bienes solo se efectúa a “título oneroso” en el sentido del número 1del artículo 2 de la Sexta Directiva si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas, y el precio percibido por quien realiza por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo  del bien suministrado”.

Por lo tanto, las prestaciones de servicios recíprocas que se realicen en cumplimiento del referido Acuerdo de Reparto de Costes en proporción a la participación en el mismo de cada una de las entidades no tendrán la consideración de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso y no se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, los pagos compensatorios que se puedan realizar entre las partes para compensar las diferencias existentes entre el valor de las prestaciones de servicios realizadas o aportadas y su participación constituirán una retribución de los servicios que una de las partes a prestado en exceso a la otra respecto de su cuota de participación. Dichas prestaciones de servicios se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida que las mismas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.