Gravamen de salida sobre acciones o participaciones (Exit Tax)
9 March, 2015
Normativa
Con motivo de la reciente reformar fiscal, con efectos a partir del 1 de enero de 2015, se ha introducido un nuevo gravamen en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (LIRPF), que resultará de aplicación a determinados supuestos de traslado de residencia fiscal a otro Estado, de titulares de acciones o participaciones significativas (artículo 95.bis LIRPF). Este nuevo gravamen, ya existía de un modo similar para las personas jurídicas en el ya derogado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), y se ha mantenido en la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (art 19.1 LIS).
De este modo, se trata de evitar el supuesto de hecho de que un contribuyente titular de acciones o participaciones de cualquier tipo con un valor de mercado superior a 4 millones de euros (1 millón si posee más del 25% del capital de la sociedad) que tenga intención de desprenderse de ellas, traslade su residencia fiscal a otro Estado cuyo tratamiento de las ganancias patrimoniales sea más benigno, con el único objetivo de obtener un ahorro fiscal. El método elegido por el legislador español para evitar los perniciosos efectos recaudatorios para la Hacienda española de este tipo de supuestos, ha sido establecer un gravamen al traslado de residencia fiscal a otro Estado sobre las plusvalías latentes generadas en territorio español sobre esas acciones o participaciones.
Desde el punto de vista técnico, el nuevo artículo 95 bis de la LIRPF, dispone que el contribuyente español que ha mantenido dicha condición durante al menos 10 de los últimos 15 periodos impositivos, titular de acciones o participaciones de cualquier tipo con un valor de mercado superior a 4 millones de euros (1 millón si posee más del 25% de la sociedad) que traslade su residencia fiscal a un nuevo Estado, deberá integrar en la base imponible del ahorro del último periodo impositivo de residencia fiscal en España, la diferencia positiva entre el valor de mercado de dichas acciones o participaciones y su coste de adquisición.
Asimismo, se establecen dos regímenes diferenciados que distinguen entre supuestos de traslado a un Estado fuera de la Unión Europea, y supuestos de traslado a un Estado miembro de la Unión Europea, tratando así el legislador español de dar cumplimiento a la jurisprudencia comunitaria existente en materia de imposición de salida que trataremos más adelante. En este punto, si el traslado de residencia fiscal se efectúa a un Estado situado fuera de la Unión Europea, la exacción del impuesto se exigirá de forma inmediata, estableciéndose la posibilidad de solicitar un aplazamiento especial por plazo de 5 años (prorrogables por 5 años más) condicionado a la prestación de garantías conforme a la Ley General Tributaria, siempre que el contribuyente pruebe que el motivo del traslado no sea la mera elusión fiscal. Por el contrario, en el supuesto de que el traslado de residencia fiscal se efectúe a un Estado miembro de la Unión Europea, la exacción del impuesto quedará aplazada de manera automática sin necesidad de prestar caución, y solamente se exigirá el impuesto en caso de producirse la efectiva enajenación inter vivos de las acciones o participaciones, o en caso de producirse un nuevo traslado de residencia fiscal a un Estado de fuera de la Unión Europea.
Resulta necesario poner de manifieste que nos encontramos en el ámbito de la imposición directa, cuya regulación no se encuentra armonizada en el derecho comunitario, y donde los Estados miembros gozan de mayor margen para mantener su soberanía fiscal y territorial. No obstante, se trata de un asunto controvertido dentro de la Unión Europea, que supone la necesidad de ponderar el principio de soberanía y territorialidad tributaria de los Estados miembros, con el principio de libertad de establecimiento dispuesto en el artículo 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), ha tenido ocasión de pronunciarse en varias ocasiones acerca de la compatibilidad y proporcionalidad de este tipo de gravámenes introducidos en la legislación de la mayoría de los Estados miembros, condenando en diferentes ocasiones a algunos de ellos, entre los que se encuentra el Reino de España.
El primer Estado de la Unión Europea en implantar un gravamen de salida sobre las plusvalías latentes generadas en su territorio fue el Estado francés, que en 1998, incorporó el artículo 167 bis de su Código General de Impuestos, mediante el cual, se sujetaba a gravamen a la persona física o jurídica que hubiere residido al menos 6 de los últimos 10 periodos impositivos, y decidiese trasladar su residencia fiscal fuera de territorio francés, por las plusvalías latentes generadas respecto de acciones o participaciones de entidades francesas o extranjeras, siempre y cuando dicha participación fuera sustancial (un 25% de manera directa o indirecta). En este sentido, se integraba en la base imponible del impuesto la diferencia positiva entre el valor de mercado de dichas acciones o participaciones y su coste de adquisición, lo que hacía tributar dicha renta presunta a un tipo de gravamen del 26%. No obstante, se establecía la posibilidad de solicitar un aplazamiento del pago de la deuda sujeto a tres condicionantes (1) Declarar en Francia la ganancia patrimonial presunta obtenida (2) Solicitar formalmente el aplazamiento, designando a un representante a efectos de notificaciones en territorio francés (3) Prestación de garantía suficiente para cubrir el importe de la deuda aplazada.
El primer litigio surgido como consecuencia de la norma francesa fue el Asunto Lasteyrie du Saillant (STJCE de 11 de marzo de 2004, Asunto C-9/02). El señor Lasteyrie decide abandonar Francia, exigiéndole la Hacienda francesa el pago de dicho impuesto. El Tribunal Supremo Francés, decidió plantear la correspondiente cuestión prejudicial ante el TJCE que en 2004 se pronunció declarando que:
- No se cuestiona la legitimidad de los Estados para gravar las plusvalías producidas en su territorios, no obstante, la medida tiene que ser adecuada y proporcionada.
- Existen medidas menos coercitivas que cumplen con el mismo objetivo, como gravar la plusvalía al regreso en lugar de en la salida del contribuyente.
- El carácter desproporcionado de la restricción no queda sanado con la posibilidad de solicitar aplazamiento, puesto que éste no opera de modo automático, sino que queda supeditado a la prestación de la correspondiente garantía, privando al contribuyente de la facultad de disposición sobre dicho patrimonio.
- En consecuencia, para considerar compatible con el derecho comunitario el gravamen de salida, debe concederse la posibilidad de aplazamiento automático sin necesidad de prestar caución.
Dos años más tarde, en el año 2006, el TJCE dispuso de una nueva ocasión para pronunciarse acerca de este tipo de gravámenes, en este caso referido al Estado holandés, en el Asunto N (STJCE de 7 de septiembre de 2006, Asunto C-470/04), en el cual, además de los principios fijados por el Asunto Lasteyrie, el Tribunal añadió:
- La necesidad de articular un sistema por el cual, se prevea el supuesto de que finalmente se acabe produciendo una minusvalía en el momento de la transmisión efectiva de los activos.
- La necesidad de articular un sistema mediante el cual, se corrija la doble imposición que surgida en el caso de gravar, en el Estado de origen la plusvalía latente, y en el Estado de destino la ganancia patrimonial efectiva.
Posteriormente, en los años 2007 y 2013 (STJCE de 5 de julio 2007, Asunto C-522/04, y STJUE de 25 de abril de 2013, Asunto C-64-11) el alto Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse nuevamente acerca de supuestos similares, ratificando nuevamente los principios reflejados en los asuntos Lasteyrie y N.
A raíz de los pronunciamientos del alto Tribunal en los asuntos Lasteyrie y N, la Comisión Europea fijó su postura mediante la Comunicación de 19 de diciembre de 2006, sobre imposición de salida y necesidad de coordinación de las políticas fiscales de los Estados miembros, que en síntesis, viene a manifestar lo siguiente:
- La imposición y exacción inmediata de las plusvalías latentes por migración de residencia fiscal en constitutivo de una restricción fiscal contraria a la libertad de establecimiento.
- Se reconoce al Estado de residencia de origen la potestad de liquidación de la deuda tributaria devengada y la adopción de medidas de aseguramiento de la misma, siempre que no supongan la exacción inmediata.
- Obligación del Estado de residencia de origen de conceder un aplazamiento incondicional de la deuda tributaria en tanto que no se produzca la efectiva realización de la plusvalía.
- Cuando dos Estados miembros deciden ejercer sus derechos de imposición sobre las mismas rentas, deben articular un mecanismo que elimine la doble imposición provocada.
Asimismo, el Consejo de la Unión Europea ha fijado su postura en sintonía con la postura de la Comisión en su Resolución de 2 de diciembre de 2008, sobre coordinación en materia de imposición de salida (2008/C/01), instrumento jurídicamente no vinculante, pero que supone un compromiso político según los propios antecedentes de la Resolución.
De este modo, el nuevo artículo 95.bis de la LIRPF, adolece de dos defectos técnicos desde la perspectiva de la jurisprudencia analizada del TJUE. En primer lugar, no articula un sistema por el cual se prevea el supuesto de que finalmente se acabe produciendo una minusvalía en el momento de la transmisión efectiva de los acciones o participaciones y, en segundo lugar, no regula un sistema mediante el cual se corrija la doble imposición surgida en el caso de gravar por un lado, en el Estado de origen la plusvalía latente, y por otro, en el Estado de destino la ganancia patrimonial efectiva. En este sentido, el contribuyente que traslade su residencia fiscal a otro Estado que no tenga suscrito un convenio de doble imposición con el Reino de España, verá gravada en dos ocasiones la misma ganancia patrimonial, efecto claramente indeseable dentro del ámbito de lo tributario.