Formalidades en la renuncia a la exención del IVA en las operaciones inmobiliarias
El Tribunal Supremo (en adelante, el TS) en una Sentencia de fecha 30 de mayo de 2016 analiza si es necesaria la inserción en la escritura de compraventa de un inmueble, de la renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, al objeto de considerar si es suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura.
En el caso analizado una mercantil adquirió unas fincas rústicas renunciándose a la exención del IVA y, expresándose en la escritura “(…) que la sociedad vendedora ha repercutido y cobrado a la parte compradora el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, (…) y por cuya cantidad dicha parte vendedora otorga en favor de la compradora la más formal y firme carta de pago que en derecho proceda y sea menester.” Asimismo, a continuación, la mercantil adquirente autoliquidó por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP-AJD) modalidad AJD.
Ante este contexto y, con motivo del recurso económico administrativo interpuesto por la mercantil, el Tribunal Económico Administrativo de Madrid manifestó que no se puede entender válidamente renunciada la exención porque no consta en la escritura ni en ningún otro documento previo o coetáneo a la misma la declaración del adquirente en la que manifieste que es sujeto pasivo del IVA con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición.
Ante la confirmación por el Tribunal Económico Administrativo Central de la resolución del Tribunal Regional, la mercantil interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid el cual fue estimado. Ante la Sentencia estimatoria del Tribunal Contencioso-Administrativo, la Comunidad de Madrid manifestó ante el TS que se habían vulnerado los artículos 20.Dos de la Ley 37/1992 y el artículo 8.1 de su Reglamento en el sentido que en la escritura de compraventa además de dejarse constancia del acto de repercusión del Impuesto se ha de dejar constancia de que el adquirente tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto con derecho total a la deducción por las adquisiciones correspondientes de los bienes inmuebles.
El alto Tribunal confirma lo establecido por el Tribunal Contencioso-Administrativo y, hace referencia a la sentencia de 15 de enero de 2015, la cual hace un compendio de pronunciamientos del propio Tribunal en un sentido más antiformalista, en el que se declara que la norma debe ser interpretada desde la perspectiva de la finalidad de la misma, otorgando a los requisitos exigidos por la disposición, el carácter de requisitos formales (en contraposición a los sustantivos o materiales) cuyo cumplimiento se debe valorar, por tanto, en favor de la validez de la renuncia, para impedir, en cumplimiento de la finalidad de la norma, la ruptura de la cadena de deducciones en que se fundamenta y teniendo en consideración todos los elementos de prueba de cuya valoración en su conjunto se desprenda el conocimiento por las partes intervinientes en la operación de la concurrencia de los requisitos sustantivos o materiales que fundamentan la renuncia a la exención del IVA.
Esta nueva doctrina jurisprudencial aborda la interpretación que se debe otorgar a las exigencias contenidas en el artículo 8.1 del Reglamento de IVA, que difiere sensiblemente del criterio interpretativo excesivamente formalista, defendido por los Tribunales Económico Administrativos mencionados.
Asimismo, en la sentencia del Tribunal Supremo, de 14 marzo de 2006 se manifiesta que “No resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta a IVA.
Lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término “renuncia” sino (…) garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término “renuncia en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncie, explícita o implícitamente a la exención”.
También, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 diciembre de 2006: En esta sentencia el TS establece que el sujeto pasivo en las segundas o ulteriores entregas de edificaciones podrá renunciar a la correspondiente exención del IVA siempre que al adquirente de los inmuebles cumpla con los siguientes requisitos materiales o sustantivos:
- Que sea un sujeto pasivo del IVA que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.
- Que tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por las correspondientes adquisiciones.
A estos requisitos materiales, el TS añade dos requisitos formales:
- La renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición.
- La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto y, por otro la no sujeción al ITP-AJD.
Respecto a los requisitos formales, el TS apunta como ha reiterado en otras sentencias mencionadas que estas exigencias han de ser apreciadas desde la perspectiva de la finalidad de la norma, recordando que la posible renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además el ITP-AJD.
Por ello, teniendo en cuenta la doctrina antiformalista del Tribunal, la renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa en escritura pública, bastando que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surta efectos.
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