Régimen especial de grupo de entidades. Principio de responsabilidad personal de la pena
El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, el TEAC) en una Resolución de fecha 15 de julio de 2016 analiza el principio de responsabilidad de la pena, ante la sanción impuesta a la entidad dominante de un grupo, por la deducción improcedente llevada a cabo por una dependiente, constitutiva de infracción.
En la citada resolución se analizan, entre otras cuestiones, la posible vulneración del principio de responsabilidad personal, informado por el Derecho sancionador, analizado también por el TEAC en la resolución de 22 de octubre de 2015.
En concreto, el TEAC trata de identificar el sujeto infractor al que cabe exigir las consecuencias de las infracciones cometidas así como las correspondientes sanciones, derivadas del acuerdo impugnado por el recurrente ante el Tribunal.
En primer lugar, el Tribunal analiza la legislación aplicable, esto es, el artículo 181 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se recoge expresamente:
“Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:
- Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
- Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
- Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
- La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
- Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros.
- El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.”
Asimismo, además de la regulación de carácter general, el Tribunal analiza la legislación específica reguladora del régimen de grupo de entidades aplicable, recogida en los artículos 163 quinquies y siguientes de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, el artículo 163, apartado Siete dispone:
Las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán de las infracciones derivadas de los incumplimientos de sus propias obligaciones tributarias.”
En el caso analizado, el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado identifica como obligado tributario presuntamente responsable de las infracciones a la entidad dominante del grupo de IVA y, por otra, se atribuye a la entidad dependiente la realización de las conductas que dan lugar a la comisión de infracciones tributarias merecedoras de sanción, lo que, según indica el Tribunal, plantea una contradicción que se opone al principio de responsabilidad personal que rige en el Derecho sancionador, según el cual, las consecuencias de la infracción y, singularmente, la sanción, no pueden ser exigidas más que a quienes con su comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción.
En este sentido, tal consideración se encuentra recogida en el artículo 163 nonies de la Ley del IVA, al especificar en su apartado Siete que las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán de las infracciones derivadas de los incumplimientos de sus propias obligaciones tributarias, mientras que la entidad dominante es sujeto infractor por los incumplimientos de las obligaciones específicas del régimen especial, también recogidas en el citado artículo.
El Tribunal manifiesta que el acuerdo sancionador es muy claro tanto a la hora de describir las conductas que considera constitutivas de infracción, como al identificar a la entidad que las realizó, la dependiente, por lo que no cabe imputar las consecuencias de tales conductas a una entidad distinta.
Asimismo, el Tribunal dispone que de acuerdo con la normativa reguladora del régimen especial, cada una de las entidades integradas en el grupo está obligada a presentar autoliquidaciones periódicas individuales, sin realizar el pago de la deuda tributaria ni solicitar compensación o devolución. Por su parte, la entidad dominante debe presentar las autoliquidaciones periódicas agregadas al grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda, de forma que dichas autoliquidaciones agregadas integrarán los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial de grupo de entidades.
En esta línea, la norma aplicable establece para la entidad dominante la obligación de agregar los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades del grupo, pero no la de determinar dichos resultados individuales, obligación que sí corresponde a cada una de las entidades integrantes del grupo, que de esta forma llevan a cabo las operaciones de calificación y cuantificación precisas para alcanzar dichos resultados, realizando de forma individual las conductas que, en su caso, puedan ser consideradas constitutivas de infracción.
Por todo ello, el Tribunal concluye que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador no es conforme a Derecho, en cuanto considera sujeto infractor a la entidad dominante, debido a que, en el presente supuesto, dicha entidad no ha causado la lesión constitutiva de la infracción y, por tanto, no se le pueden exigir las correspondientes sanciones.