Principales novedades introducidas por el Real Decreto Ley 3/2016, de medidas fiscales dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social
El pasado 3 de diciembre de 2016 fue publicado en el Boletín Oficial del Estado, el Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.
Las medidas tributarias introducidas en el mismo se enmarcan dentro de las medidas tendentes a la reducción del déficit público y, en la línea marcada por el Real Decreto-ley 2/2016 que modificó el régimen legal de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades, pretende lograr un incremento de la recaudación que permita favorecer el cumplimiento de los objetivos marcados a nivel de la Unión Europea.
El texto normativo introduce medidas relativas a:
- La Ley 20/1990 de 19 de diciembre sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.
- La Ley 11/2009, de 26 de octubre, por el que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
- La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS)
- Impuesto sobre el Patrimonio en el ejercicio 2017.
- Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
- Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
- Aprobación de los coeficientes de actualización de valores catastrales para el ejercicio 2017.
- Medidas en materia social.
Se resumen a continuación las principales modificaciones introducidas por el citado Real Decreto Ley.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1. Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.
1.1. Se añade una Disposición adicional decimoquinta de la LIS, estableciendo las siguientes especialidades, con carácter permanente, para aquellas empresas cuyo Importe Neto de la Cifra de Negocios (INCN) sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo:
a) Limitación a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, a la integración de la dotación por deterioro por insolvencias cuya deducibilidad no se produzca por aplicación del artículo 13.1.a) LIS (transcurso de 6 meses desde el vencimiento de la obligación) y de las dotaciones a sistemas de previsión social, y en su caso prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido (artículo 14.1 y 2 LIS):
- Para empresas cuyo INCN esté comprendido entre 20 y 60 millones de euros, el 50%.
- Para empresas cuyo INCN sea igual o superior a 60 millones de euros, el 25%.
Hay que recordar que la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), eliminó el límite temporal a la compensación de Bases imponibles negativas, estableciendo una limitación cuantitativa a dicha compensación en un 70% (60% en los periodos impositivos iniciados en el ejercicio 2016) de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a su propia compensación. Dichos límites son también aplicables a la deducción por activos diferidos.
b) Límites a la aplicación de deducción por doble imposición.
Se establece un límite conjunto del 50% de la cuota íntegra para las deducciones por doble imposición internacional, nacional (Disposición Transitoria 23ª LIS) y pendientes de compensar.
1.2. Se modifica la Disposición transitoria decimosexta de la LIS, relativa a la reversión de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.
a) Los deterioros de valor de participaciones en entidades no son deducibles desde los periodos impositivos iniciados en 2013. Para aquellos deterioros que tuvieron la consideración de fiscalmente deducibles con anterioridad al ejercicio 2013, de acuerdo con la Disposición Transitoria 16ª LIS, se integrarán en la Base imponible, como regla general, a medida que la entidad participada incremente sus fondos propios o distribuya dividendos.
Este Real Decreto Ley, establece un nuevo mecanismo de reversión de aquellos deterioros de valor de participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en periodos impositivos previos a 2013:
- Se integrará, como mínimo, por partes iguales en la Base imponible de los 5 primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.
- Si por aplicación de la regla general de reversión del deterioro de cartera, correspondiera integrar en la Base imponible un importe superior al correspondiente al mínimo anual, se integraría dicho importe y las cantidades pendientes de revertir por el deterioro, se integrarán por partes iguales en los restantes periodos impositivos.
- En el caso de transmisión de la participación durante los referidos periodos impositivos, se integrará en la Base imponible el importe total de la reversión pendiente, con el límite de la renta positiva obtenida en la transmisión.
b) En el caso de transmisión de un establecimiento permanente (EP) en el extranjero, la Base imponible de la entidad transmitente se incrementará en el importe del exceso de las rentas negativas netas generadas por el EP con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas positivas netas generadas por el EP en los periodos impositivos iniciados a partir de esa fecha, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión.
La citada limitación a la integración de rentas negativas generadas por los EP, con la anterior redacción de la LIS era aplicable únicamente a aquellas transmisiones de establecimientos permanentes que se realizaran al amparo del artículo 77.1.b) LIS (régimen de reestructuraciones), y con la modificación introducida por el Real Decreto-ley 3/2016 se suprime esa referencia al régimen especial, de manera que afecta a cualquier transmisión de un EP en el extranjero.
1.3. Se modifica la Disposición Transitoria Trigésima Sexta de la LIS, límite en la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuesto diferido para el año 2016.
Se especifica que para aquellos contribuyentes a los que no les resulte de aplicación la Disposición adicional Decimoquinta (aquellos cuyo INCN en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo sea inferior a 20 millones de euros), los límites a la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuesto diferido para el año 2016, serán del 60%.
2. Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017.
2.1. Modificaciones en el tratamiento de las rentas negativas generadas en la transmisión de participaciones en el capital o Fondos propios de entidades.
2.1.1. De acuerdo con la nueva redacción del art.21.6 de la LIS las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades, no son fiscalmente deducibles si se cumplen los requisitos del artículo 21 de la LIS para aplicar la exención para evitar la doble imposición de rentas positivas obtenidas, tanto en dividendos como en plusvalías generadas en la transmisión de participaciones (requisitos que, en términos generales, consisten en que se posea un porcentaje de participación de al menos el 5%, o que el coste de adquisición de la participación sea superior a 20 millones y que dicha participación se posea durante más de un año) y, en el caso de entidades no residentes, que no cumplan el requisito de tributación mínima previsto en el artículo 21.1.b) de la LIS ( tributación a un tipo nominal de al menos el 10% o que la entidad participada sea residente en un país con el que se haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información).
La no deducción de las pérdidas será parcial, cuando el derecho a aplicar la exención sea parcial.
2.1.2. En el caso de que no se cumplan ninguno de los citados requisitos, será deducible la renta negativa derivada de la transmisión de las participaciones en entidades con las siguientes especialidades, (de acuerdo con la nueva redacción del artículo 21.7de la LIS y al apartado 10 del artículo 11 de la LIS)
1º en el caso de que la participación transmitida hubiera sido adquirida a otra sociedad del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, la renta negativa ha de minorarse en el importe de las rentas positivas generadas en una transmisión precedente entre empresas del grupo, a la que se le hubiera aplicado un régimen de exención o de deducción para la eliminación de doble imposición.
2º Las rentas negativas se minorarán en el importe de los dividendos recibidos de la participada a partir del periodo impositivo 2.009, siempre que tales dividendos no hayan minorado su valor de adquisición, y hayan tenido derecho a la aplicación de la exención por doble imposición.
3º Las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones en capital entre empresas del grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, tendrán la consideración de fiscalmente deducibles, cuando se transmitan a terceros ajenos al grupo o dejen de formar parte del grupo la entidad adquirente o la transmitente, integrándose en la Base imponible, minoradas en las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros.
El citado diferimiento no es aplicable a los supuestos de extinción de la sociedad participada, salvo que la extinción se produzca por una reestructuración o se continúe en el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra forma jurídica.
2.1.3. Rentas negativas generadas en la extinción de una sociedad participada (nueva redacción del art.21.8 de la LIS).
Las rentas negativas generadas en la extinción de una sociedad participada son deducibles, salvo que sean consecuencia de una operación de reestructuración, integrándose en la Base imponible, minoradas por los dividendos recibidos de la participada en los 10 años anteriores, siempre que como consecuencia de dicha distribución no hayan disminuido su valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
2.1.4. Transmisión de participaciones en entidades no residentes (nueva redacción del artículo 21.1.b) de la LIS).
En ningún caso resultarán deducibles las pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades residentes en paraísos fiscales, excepto que residan en un estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas, o las procedentes de la transmisión de entidades residentes en territorios que no alcancen un mínimo de tributación, según el artículo 21.1.b) de la LIS.
2.1.5. Rentas negativas obtenidas en transmisiones sucesivas de valores homogéneos.
Se suprime la regla especial establecida en el artículo 21.7 de la LIS, relativa a las rentas negativas obtenidas en transmisiones sucesivas de valores homogéneos, en virtud de la cual se minoraba en el importe de las rentas positivas obtenidas en transmisiones previas con derecho a la aplicación de la exención.
2.2. Modificaciones en el tratamiento de las rentas negativas generadas en la transmisión de un EP (nueva redacción del art.22.2 LIS).
La nueva redacción del artículo 22.2 de la LIS, establece que:
- No serán deducibles, las rentas negativas obtenidas en el extranjero derivada de la transmisión de un EP.
- Serán deducibles, las rentas negativas obtenidas por el cese de la actividad económica de un EP, integrándose en la Base imponible, minoradas en las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para eliminar la doble imposición, por el importe de la misma.
2.3. Modificaciones en el tratamiento del deterioro de valores representativos de participaciones en el capital o Fondos Propios de entidades.
2.3.1. Pérdidas por deterioro de valores representativos en el capital o en los Fondos Propios de entidades.
Se mantiene la no deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los Fondos Propios de entidades.
2.3.2. Disminuciones de valor razonable de las participaciones en entidades imputadas a Pérdidas y ganancias (nueva letra l) del artículo 15 LIS).
Se establece la no deducibilidad de las disminuciones del valor razonable imputadas a Pérdidas y Ganancias de las participaciones que, en el periodo impositivo en que se registre la pérdida, cumplan los requisitos del artículo 21 de la LIS para aplicar la exención para evitar la doble imposición de rentas positivas obtenidas, tanto en dividendos como en plusvalías generadas en la transmisión de participaciones y, en el caso de entidades no residentes, que no se cumpla el requisito de tributación mínima, según el artículo 21.1.b) de la LIS, salvo que con carácter previo se haya integrado en la base Imponible del impuesto un incremento del valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.
2.4.- Especialidades en la aplicación de la exención del artículo 21 de la LIS en relación con las rentas obtenidas por la transmisión de participaciones
2.4.1. Especialidades en la aplicación de la exención cuando la participación en la entidad que se transmite hubiera sido valorada de acuerdo con el Régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores.
El artículo 21 de la LIS en su redacción anterior establece una limitación en la aplicación de la exención de la plusvalía obtenida en la transmisión de participaciones valoradas de acuerdo con el régimen de neutralidad fiscal, que se hubieran adquirido como consecuencia de (i) transmisión de participaciones que no cumplan total o parcialmente los requisitos de la exención, o (ii) aportaciones no dinerarias de otros elementos patrimoniales distintos de participaciones; y que, por aplicación de las reglas de valoración de ese régimen especial, hubiera determinado la no integración de rentas en el Impuesto sobre Sociedades, o IRPF o el Impuesto sobre la Renta de No Residente.
Dicha limitación consiste básicamente en que la exención sólo se aplica sobre la renta que se corresponda con la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación y el valor de mercado de la misma en el momento de su adquisición por la entidad transmitente.
El Real Decreto Ley ha introducido las siguientes modificaciones en relación con la citada limitación:
- Se sustituye en el primer supuesto que origina la limitación la referencia a “transmisión” de participaciones que no cumplan los requisitos para la exención, por la “aportación” de la misma.
- Se simplifica la regla que determina que no resulta aplicable la exención respecto de la renta diferida por la transmite en la aportación originaria. Asimismo, se establece que esta limitación no se aplicará cuando se pruebe que el adquirente ha integrado esa renta en la base imponible.
- Se introduce una limitación adicional para los casos en que la aportación de participaciones hubiera sido realizada por sujetos pasivos del IRPF, de manera que, cuando las participaciones aportadas sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.
2.4.2. Especialidades en el caso de transmisiones sucesivas de participaciones.
Se elimina la regla especial prevista en el artículo 21.4 de la LIS, por la que se limitaba la exención de las rentas derivadas de transmisiones sucesivas de valores homogéneos al exceso sobre el importe de las rentas negativas obtenidas en las transmisiones previas que hubieran sido objeto de integración en la base imponible.
2.5. Normas para evitar la doble imposición en operaciones acogidas al Régimen Especial de fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores.
La nueva redacción del artículo 88 de la LIS, introduce dos modificaciones en la exención para evitar la doble imposición que pudiera producirse por aplicación de las reglas de valoración del régimen especial:
- Para aplicar la exención de las rentas generadas en la transmisión, o a través de cualquier otra operación societaria, de la participación recibida por el socio con motivo del canje o de la aportación, se exige que con anterioridad se hayan integrado en la Base Imponible de la entidad adquirente las rentas imputables a los bienes aportados.
- Se suprime la referencia a “la forma en que se contabilizó”, en relación con la corrección de la doble imposición en la entidad adquirente.
LEY 20/1990 SOBRE RÉGIMEN FISCAL DE LAS COOPERATIVAS
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, se añade la Disposición Adicional Octava a la Ley 20/1990 sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas para fijar los límites aplicables a la compensación de cuotas tributarias negativas que para el caso de cooperativas cuyo INCN sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo, será de:
- Si el INCN está comprendido entre 20 y 60 millones de euros, el 50%.
- Si el INCN es igual o superior a 60 millones de euros, el 25%.
LEY 11/2009 POR LA QUE SE REGULAN LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS COTIZADAS DE INVERSIÓN EN EL MERCADO INMOBILIARIO (SOCIMIs)
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017, se modifica la letra a) del artículo 10.2 de la Ley 11/2009 de SOCIMIs, estableciendo que en el caso de que el transmitente o perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes con establecimiento permanente, no será de aplicación la exención establecida en el artículo 21 LIS en relación con las rentas positivas obtenidas.
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO EN EL EJERCICIO 2017
Se prorroga durante 2017 la exigencia de su gravamen, aunque algunas Comunidades autónomas mantienen bonificaciones que en la práctica hacen que la cuota a ingresar resulte cero. Para el ejercicio 2018 se recuperaría la bonificación del 100% sobre la cuota íntegra del impuesto a los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir y no habrá obligación de presentar la declaración.
IMPUESTOS ESPECIALES
1.-En el Impuesto sobre Productos Intermedios y en el Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas, se incrementa un 5% la fiscalidad que grava el consumo de los mismos.
2.-En el Impuesto sobre las Labores del Tabaco, se incrementa el peso del componente específico frente al componente ad valorem a la vez que se ajusta el nivel mínimo de imposición, tanto para cigarrillos como para picadura de liar.
LEY GENERAL TRIBUTARIA
Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2017, se introducen las siguientes modificaciones:
1.- Se modifica el apartado 2 del artículo 60 de la LGT, estableciendo la no admisión del pago en especie en los supuestos de deudas tributarias que tengan la consideración de inaplazables de acuerdo con el art.65.2 LGT. Las solicitudes de pago en especie a que se refiere este apartado serán objeto de inadmisión.
2.- Se modifica el apartado 2 del artículo 65 LGT, a efectos de establecer nuevos supuestos de deudas tributarias que no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento:
- Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contenciosos-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
- Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas.
- Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades
Todas estas solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento serán objeto de inadmisión, lo cual significa que la deuda estará en periodo ejecutivo de pago (recargos del 5, 10 o 20% del art. 28 de la LGT) desde el día siguiente al de la finalización del periodo voluntario de pago y ello con independencia de la que la inadmisión se notifique al interesado posteriormente.
Se establece en la Disposición Transitoria única del Real Decreto Ley 3/2016, que los aplazamiento o fraccionamientos cuyo procedimiento se haya iniciado antes del 1 de enero de 2017 se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión.
ACTUALIZACIÓN DE LOS VALORES CATASTRALES
Anualmente, la Ley de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) aprueba la actualización de los valores catastrales, actualización que repercute en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, impuesto cuyo devengo se produce el 1 de enero de cada año natural. Ante la falta de tramitación de la LPGE para 2017, se ha utilizado este Real Decreto Ley para la actualización de los citados valores.
MEDIDAS EN MATERIA SOCIAL
1.- Se actualiza el tope máximo y las bases máximas de cotización en el sistema de la Seguridad Social, que se incrementarán a partir del 1 de enero de 2017, en un 3% respecto a las vigentes en el año 2016
- Topes máximo y bases máximas de cotización 2016: 121,40 euros diarios o 3.642,00 euros mensuales
- Topes máximo y bases máximas de cotización 2017: 157,82 euros diarios o 3.751,26 euros mensuales
2.- En la Disposición Adicional única se fija el salario mínimo interprofesional para 2017 con un incremento del 8% respecto al establecido por el Real Decreto 1171/2015 por el que se fija el salario mínimo interprofesional para 2016.
- Salario mínimo interprofesional 2016 : 21,84 euros/día o 655,00 euros/mes
- Salario mínimo interprofesional 2017 : 23,59 euros/día o 707,40 euros/mes