Posibilidad de la Administración de liquidar de nuevo previa anulación judicial de la liquidación originaria por defectos formales o materiales
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de abril de 2015, se ha manifestado respecto a la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo, por la cual este Tribunal Superior de Justicia negaba la posibilidad de dictar un nuevo acto tributario en sustitución de un acto originario anulado.
La Sentencia del Tribunal Supremo contradice el criterio aplicado por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en cuanto a la imposibilidad de volver a liquidar una nueva liquidación tributaria, una vez anulada la liquidación originaria en vía contencioso-administrativa, aun cuando la resolución judicial que la anule se fundamente en una consideración formal, que no cuestione el derecho de la Administración a liquidar el tributo que se trate. La misma consagraba la doctrina del “tiro único” por la que la Administración no puede dictar una nueva liquidación, subsanando previamente el defecto formal determinante de la anulación judicial de la liquidación originaria.
Ante la aplicación de este criterio, el Abogado del Estado presentó un recurso de casación para la unificación de doctrina por el cual hacía referencia a una serie de sentencias contradictorias a la dictada por la Sala Contencioso-Administrativa de la Comunidad Valenciana. En estas sentencias se establece que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero en este segundo momento, respetando las formas y garantías de los interesados.
En esta línea el Tribunal Supremo postula que la denominada doctrina del “tiro único”, es contraria a las normas y principios constitucionales fundamentales del Derecho administrativo y tributario. En este sentido, establece que la posibilidad de retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo un vicio determinante de la anulabilidad para, subsanando el vicio, completar tales actuaciones, está expresamente prevista en el ordenamiento tributario, concretamente en los artículos 239.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria y artículos 70 y 66.2 del Real Decreto 520/2005.
El mismo advierte que incluso existe una línea jurisprudencial que refrenda la posibilidad de dictar una nueva liquidación en sustitución de la previamente anulada por un vicio meramente formal como es la falta de motivación.
Hay que tener en cuenta que el mismo Tribunal indica que la misma Sala ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos de vicios de fondo apreciados en vía económico-administrativa. Sentencias como la de 26 de marzo de 2002, han matizado que no cabe retrotraer actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, no comportando este criterio que la Administración tenga vedada la posibilidad de aprobar una nueva liquidación ajustada a Derecho, mientras no hubiese decaído su derecho por el transcurso del tiempo. Por lo que la imposibilidad de volver a liquidar en este caso, no estando prescrito tal derecho, dice el Alto Tribunal que carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional.
Se cuestiona también el Alto Tribunal la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria. Se cuestiona pues la posibilidad de reabrir el expediente por parte de la Administración, una vez anulada la liquidación por el Tribunal.
El Tribunal considera que al no impedirse la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la Ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria. Esta normativa permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.
- Ley 30/1992 Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, arts. 66 y 67: consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de vicios de que adolezca.
- Ley 58/2003 General Tributaria, art. 26.5: dispone los casos en que resulta necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial y la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación.
El Tribunal manifiesta que esta facultad de la Administración de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación de recursos, no es absoluta, pues está sujeta por un lado al límite de la prescripción, y por otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora.
Por ello, el criterio mayoritario de la Sección, es entender que, anulada una liquidación tributaria por defectos materiales o sustantivos, aunque no quepa retrotraer las actuaciones, la Administración puede dictar una nueva liquidación, siempre que su potestad de liquidar no haya prescrito y que, con el nuevo acto, no se incurra en “reformatio in peius”. Por otro lado, cuando el acto tributario sea sancionador, no cabe la posibilidad de, una vez anulada la sanción, imponer una nueva, de acuerdo con el principio de “ne bis in idem”.
Por otro lado, apunta el Tribunal que en cuanto al límite de la prescripción debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del mismo Tribunal, en relación a la interrupción de la prescripción y, la negativa a reconocer tal efecto a los actos nulos de pleno derecho.
Finalmente, ante la pretensión de la demandante en instancia, de instar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria a través de una nueva liquidación, el Tribunal Supremo, en su Sentencia hace hincapié en que, bajo su criterio, la anulación de una liquidación tributaria no lleva consigo la desaparición del efecto interruptivo de la prescripción. El Tribunal justifica dicha afirmación manifestando que si constituye tal acto administrativo una acción “con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado”, producirá el efecto interruptivo, según el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por entre otros motivos, la interposición de recursos y reclamaciones de cualquier clase, independientemente de que dicha acción administrativa sea sustituida por otra en el devenir del procedimiento de gestión del tributo.
Por todo ello, el Tribunal Supremo, estima el recurso de casación para la unificación de doctrina, presentado por el Abogado del Estado, resolviendo que el plazo de prescripción ha sido interrumpido, por cuanto constituyen, de acuerdo con el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria, acciones administrativas realizadas con el conocimiento formal del sujeto pasivo conducentes al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible.