Deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de un inmueble cedido a una sociedad para su explotación como apartamento turístico
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de fecha 25 de enero de 2018, entra a considerar la posible deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de inmuebles por parte de una entidad, que se ceden a otra entidad con la finalidad de explotar los inmuebles como apartamentos turísticos a cambio de un porcentaje de los ingresos obtenidos en dicha explotación.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en adelante TEAC, procede a analizar, en su resolución, tres artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En primer lugar, el articulo 92 apartado uno de la Ley, que establece;
“Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones (…).
De este artículo, según el TEAC, se desprende que, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del impuesto podrán ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el IVA. Es decir, se trata de un derecho ejercitable por el interesado y como tal, le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación.
En segundo lugar, el artículo 94.uno.1ª de la Ley de IVA que contemplar los supuestos de deducibilidad de las cuotas de IVA soportado. Según este artículo “Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
En tercer lugar, el artículo 20.uno.23º b) de la normativa citada anteriormente. Según este artículo; Uno. Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
Para el TEAC, el supuesto de exención analizado no tiene carácter objetivo, es decir, no atiende al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de su aplicación, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El TEAC ya establecía en resolución de 2016 que lo que se pretendía con la exención del artículo 20.uno.23ºb), era que, la finalidad del contrato de arrendamiento debía ser únicamente, servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acreditase que no existía un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cedía el uso de la vivienda, y que por ello no pudiese destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que fuese su título o el motivo de la cesión, debía incluirse la operación dentro de la exención. Por otro lado, no se debía incluir en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se facultaba al arrendatario a designar a las personas que fueran a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas que irían a ocupar el inmueble, no podría sino comportar una cesión o subarriendo que impediría que el arrendamiento quedase exento de IVA.
Por todo ello, el TEAC concluye estableciendo lo siuiente: si se acredita que el destino efectivo dado a los inmuebles adquiridos queda excluido del ámbito de la exención referenciada, al existir un negocio jurídico posterior al contrato, quedará la operación sujeta y no exenta del impuesto el arrendamiento formalizado entre las entidad propietaria del inmueble y la entidad explotadora de los mismos como apartamento turístico.